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La Directiva Matriz-Filial 90/435/CEE de 23 de julio de 1990 relativa al sistema común de imposición aplicable en el caso de las sociedades matrices y filiales de diferentes Estados Miembro (DOCE L 225 de 20 de agosto), actualmente sustituido por la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de noviembre de 2011, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, fue una de las primeras normas comunitarias de carácter sustantivo aprobadas en el ámbito de la imposición directa.
Su objetivo principal es acercar la fiscalidad de las distribuciones de beneficios transfronterizos entre sociedades vinculadas al tratamiento que estas distribuciones reciben cuando son realizadas entre sociedades nacionales. Buscando la neutralidad entre las distribuciones internas y transfronterizas la Directiva introdujo dos medidas:
- Se eliminan las retenciones en la fuente en el Estado de residencia de la filial cuando esta distribuye beneficios a su matriz residente en otro Estado Miembro.
- Se garantiza que el Estado de residencia de la matriz eliminará la doble imposición económica que podrían sufrir los beneficios distribuidos mediante el método de exención o de imputación.
Adicionalmente, los efectos de la Directiva son limitados, ya que se excluyen personas físicas y sociedades con participaciones inferiores al 10 %, lo que supone un avance sobre el 25 % de participación exigida inicialmente. Es posible que está Directiva sufra modificaciones en un futuro próximo, ya que se ha visto superada por la Directiva 2016/1164/UE y por la propia jurisprudencia del TJUE, como señala CALDERÓN, de manera que, en relación con situaciones no cubiertas por la Directiva, la eliminación de la doble imposición jurídica o económica siempre podrá intentarse por la vía de la innovación de la libertad de establecimiento o de circulación de capitales.
Ámbito subjetivo de la directiva
La Directiva, según dispone su artículo 1.1, se aplica a las distribuciones de beneficios realizadas por sociedades situadas en un Estado miembro a favor de sus matrices ubicadas en un Estado miembro distinto, afectando las disposiciones de la norma de la UE tanto al Estado donde está ubicada la filial como al Estado donde reside la matriz. Así la norma establece que se aplica a:
- A las distribuciones de beneficios recibidas por sociedades de dicho Estado miembro y procedentes de sus filiales en otros Estados miembros.
- Las distribuciones de beneficios efectuadas por sociedades de dicho Estado miembro a sus sociedades filiales en otros Estados miembros.
- A las distribuciones de beneficios percibidas por establecimientos permanentes. Mismos situados en ese Estado miembro y pertenecientes a sociedades de otros Estados miembros. Que procedan de sus filiales en algún Estado miembro distinto de aquel en el que está situado el establecimiento permanente.
- A las distribuciones de beneficios por parte de empresas de mencionado Estado miembro a establecimientos permanentes situados en otro Estado miembro, y pertenecientes a sociedades del mismo Estado miembro de las que son filiales.
Por tanto, es muy importante determinar que es una sociedad de un estado miembro. Así, la condición de sociedad matriz y de social filial, y finalmente que es Establecimiento Permanente.
Sociedad de un estado miembro
El presente dicta que se está ante una «sociedad de un Estado miembro» cuando se dé unos de los requisitos siguientes:
- Que revista una de las formas enumeradas en la parte A del anexo I. Esta remisión a las formas societarias genera problemas, así por ejemplo existen asimetrías entre unos países y otros. Por ejemplo España señala como clausula de cierre a Otras entidades constituidas con arreglo al Derecho español sujetas al impuesto sobre sociedades español; que cubre a las Soc. Cooperativas y Sociedades Civiles. Otro ejemplo es Irlanda, ya que a diferencia de otros países que exigen la constitución de la sociedad bajo su legislación se remite a sociedades reconocidas bajo el Derecho Irlandés.
- Que, con arreglo a la legislación fiscal de un Estado miembro, se considere que tiene su domicilio fiscal en dicho Estado miembro. A tenor de un convenio en materia de doble imposición, celebrado con un Estado tercero, no se considera que tiene su domicilio fiscal fuera de la Unión. Esto es se exige a sociedades con domicilio fiscal en la UE.
- Que, además, esté sujeta, sin posibilidad de opción y sin estar exenta. Esto a uno de los impuestos enumerados en la parte B del anexo I o a cualquier otro impuesto que sustituyere a uno de dichos impuestos. Esto es, la sociedad debe tributar a un Impuesto sobre Sociedades de un país miembro. Sin que sea posible que esté sometido a un tipo del 0 %; como ha confirmado el TJUE en su Sentencia de 8 de marzo de 2017, Wereldhave, C-448/15; Esta señala que el tipo 0 % es igual que una exención. Además, esta norma excluye a las sociedades en atribución de rentas que pueden no tributar al Impuesto sobre Sociedades.
Condición de Sociedad matriz y de sociedad filial
El artículo 3.1 (a) de la Directiva atribuye el estatuto de sociedad matriz a cualquier sociedad de un Estado miembro que cumple las condiciones del artículo 2, precitado, y tienen una participación mínima en la fecha de distribución del beneficio del 10 % en el capital de una sociedad de otro Estado miembro que cumpla las mismas condiciones. Y lo señala de la siguiente forma:
- La calidad de sociedad matriz se reconocerá:
- Por lo menos a una sociedad de un Estado miembro que cumpla las condiciones enunciadas anteriormente. Que posea en el capital de una sociedad de otro Estado miembro, que cumpla las mismas condiciones, una participación mínima del 10%.
- En las mismas condiciones, a una sociedad de un Estado miembro con una participación mínima del 10 % en el capital de una empresa del mismo Estado miembro, controlada total o parcialmente por un establecimiento. Sea este permanente de la primera empresa situada en otro Estado miembro.
- Se entenderá por «filial»: la sociedad cuyo capital incluye la participación del 10% anterior. El porcentaje de participación que confiere la condición de sociedad matriz, aunque el artículo 3.1. (a) nada aclara, debe entenderse que es directo, esto es, la matriz debe participar en el capital de la entidad. Todo ello sin que la Directiva distinga si requiere, o no, de la existencia, o no, de derechos políticos vinculados a la participación en la filial. Por lo que tanto las acciones/ participaciones con o sin voto se admitirán a los efectos del cómputo del porcentaje.
El artículo 3.2. de la Directiva concede a los Estados miembros la posibilidad de sustituir en sus CDI el requisito de participación mínima en el capital por un criterio basado en los derechos de voto.
Derecho aplicado en impuestos
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