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La tenencia directa de inmuebles por parte de entidades no residentes en España puede dar lugar a rendimientos de varios tipos (Renta de no residentes de bienes inmuebles) cuya tributación puede ser muy diversa. El objetivo de este artículo es conseguir un entendimiento de las diferentes situaciones fiscales. Mismas en que se pueden encontrar cada uno de los contribuyentes no residentes titulares de bienes inmuebles así como conocimiento de cómo gestionar las mismas.
Tipos de renta sujetos a tributación
De acuerdo con el artículo 13 de la LIRNR existen tres tipos de rentas que pueden derivarse de la tenencia de bienes inmuebles en España. Esto por parte de una entidad no residente sin establecimiento permanente:
- (artículo 13.1.g LIRNR) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español. Además de derechos relativos a estos (por ejemplo, las rentas obtenidas por el alquiler de un inmueble en España).
- (el artículo 13.1.h LIRNR) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español. Estos son no afectos a actividades económicas (i.e., el equivalente a la imputación de rentas según la ley del IRPF).
- (artículo 13.1.i.3º LIRNR) Las ganancias patrimoniales que procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a estos. Por ejemplo, la ganancia (i.e., en términos generales, la diferencia entre el valor de venta y el coste de adquisición). Misma que es obtenida en la transmisión de un inmueble en España por parte de una persona física no residente en el país. En particular, están sometidas a tributación las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones o participaciones en una entidad, residente o no:
- Cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en España.
- Que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español. Aun cuando el artículo 14.1.c de la ley IRNR regula la exención de determinadas ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles. Estas que son obtenidas por entidades residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea. Adempas de por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.
Cálculo de la base imponible
La tributación de dichas rentas inmobiliarias se regula por el Capítulo IV de la Ley de IRNR; esto como rentas obtenidas por una entidad no residente sin mediación de establecimiento permanente. El cálculo de la base imponible dependería del tipo de renta:
Rendimientos derivados de bienes inmuebles en territorio español
La base imponible sería el rendimiento íntegro que se derive del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades. Las mismas son de uso o disfrute sobre aquellos, independientemente de su denominación o naturaleza. En el caso de contribuyentes que sean residentes en la Unión Europea, o en el Espacio Económico Europeo; siempre y cuando exista un efectivo intercambio de información tributaria, podrán utilizar el rendimiento neto como base imponible (en lugar del rendimiento íntegro).
Para el cálculo de dicho rendimiento neto se pueden deducir determinados gastos que sean necesarios para la obtención de dichos rendimientos (por ejemplo los intereses financieros con determinadas limitaciones o tributos y recargos no estatales) y la amortización del inmueble siempre que respondan a depreciación efectiva. Además, en todo caso, si el titular del bien inmueble fuese una entidad sujeta al Gravamen especial sobre bienes inmuebles. Dicho gravamen sería fiscalmente deducible para determinar la base imponible del IRNR del contribuyente no residente sin establecimiento permanente.
Imputación de rentas
En este caso hay que distinguir si el contribuyente no residente es una persona física o una persona jurídica.
- En el caso de personas físicas, la ley de IRNR hace referencia al artículo de imputación de rentas inmobiliarias de la ley de IRPF que diferencia entre bienes inmuebles urbanos o rústicos:
- Bienes inmuebles urbanos (según la ley española de catastro inmobiliario) no afectos a actividades económicas ni que generen rendimientos del capital (i.e., que no se alquilen): la renta imputada sería el resultado de aplicar el 2% al valor catastral en proporción al número de días que corresponda en cada período impositivo (ya que es posible que el inmueble esté alquilado y, por tanto, genere rendimientos derivados de bienes inmuebles durante determinados días a lo largo del año).
- Bienes inmuebles rústicos con construcciones no indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, ni afectos a actividades económicas ni generadores de rendimientos del capital: la imputación de renta se calcula aplicando el mismo 2% comentado en el punto anterior. En ambos casos dicho 2% podrá reducirse al 1.1% en el caso de inmuebles en municipios en los que los valores catastrales hayan sido, por ejemplo, revisados, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores.
Si en el momento del devengo del impuesto el inmueble no tuviera valor catastral o no hubiera sido notificado al dueño del inmueble, el porcentaje también sería el reducido del 1,1% y se aplicaría sobre el 50% del mayor de los siguientes valores: (i) el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o (ii) el precio o valor de la adquisición.
Ganancias de capital
Por último, en relación con las ganancias de capital, el cálculo de la base imponible seguiría las reglas de la LIRPF. Esto es, con carácter muy general la ganancia de capital podría entenderse como la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición. No obstante, a efectos de IRNR se tendrían que tener en cuenta las siguientes particularidades:
- Cuando la ganancia patrimonial provenga de una adquisición a título lucrativo (i.e., gratuita), el importe de la ganancia patrimonial será igual al valor de mercado del elemento transmitido, esto es, el valor de adquisición sería igual a cero.
- En el caso de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones o participaciones en sociedades cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles en España, si dicha sociedad es residente en un país o territorio con el que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, el valor de transmisión de las acciones o participaciones se calculará en función al valor de mercado de los bienes inmuebles en España en el momento de la transmisión de dichas acciones o participaciones.
Son varios los países con los que España no tiene un intercambio de información tributaria. Por ejemplo, aquellos países que aún tienen la consideración de paraísos fiscales de acuerdo con el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio y sin convenio para evitar la doble imposición o un acuerdo de intercambio de información con España en vigor (entre otros, las islas del Canal -Guernesey y Jersey- o las Islas Vírgenes Británicas).
Además, la ley exige que el intercambio de información sea “efectivo” por lo que pudiera darse el caso de que, aun existiendo un acuerdo de intercambio de información firmado, el otro país no realizara en la práctica dicho intercambio.
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