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El objetivo principal de este artículo es que el lector obtenga un entendimiento tanto teórico como práctico de la tributación por rentas obtenidas con establecimiento permanente en España por las rentas imputables a los mismos, teniendo en cuenta las especialidades que les afectan en materia de deducibilidad de gastos (entre otras) así como entendiendo las formalidades que rodean dicha tributación.
Existencia de establecimiento permanente
Con carácter preliminar es necesario analizar y concluir que una renta obtenida por una entidad no residente en España está sujeta y no exenta de tributación en España. Como renta obtenida a través de un establecimiento permanente, de acuerdo con la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Además del convenio para evitar la doble imposición con España, que esté en vigor, en caso de que resulte de aplicación.
La existencia de un establecimiento permanente ha de analizarse con base en la definición del artículo 13.1.a) de la LIRNR. Así como del artículo 5 del convenio para evitar la doble imposición con España (si resulta alguno de aplicación). Con carácter general la definición de establecimiento permanente de los convenios es más limitada que la definición doméstica de la LIRNR.
Entre otros aspectos, la definición de los convenios suele excluir del concepto de establecimiento permanente los lugares fijos de negocios. Esto a través de los cuales se realizan actividades con carácter preparatorio o auxiliar. El Capítulo III de la LRIRN así como el Capítulo I del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes recogen la tributación de aquellas rentas que hayan sido obtenidas en España mediante establecimiento permanente.
Rentas imputables al establecimiento permanente
No todas las rentas obtenidas por una entidad no residente en España se entienden obtenidas por su establecimiento permanente en el país. En caso de que hubiera, si no únicamente aquellas rentas imputables a dicho establecimiento permanente independientemente de donde se hubieran obtenido las mismas. La ley especifica tres categorías de rentas que se consideran obtenidas por un establecimiento permanente:
- ) Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente.
- ) Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.
- ) Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.
La propia ley incluye ciertas aclaraciones en relación con qué se entiende por elementos patrimoniales afectos a un establecimiento permanente (relevante para las categorías 2) y 3) listadas arriba). En primer lugar, aquellos elementos vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye el objeto social del establecimiento permanente. La ley señala que igualmente se consideran elementos patrimoniales afectos los transmitidos dentro de los tres períodos. Estos son impositivos siguientes al de la desafectación del elemento patrimonial por parte de la entidad no residente.
En relación con las ganancias del apartado 3), quedan sujetas a tributación en sede del establecimiento permanente las ganancias derivadas de la transmisión de elementos afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español que cesa su actividad. Además de elementos que estando previamente afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español son transferidos al extranjero.
En el caso de que se transfieran a un estado de la Unión Europea o Espacio Económico Europeo con el que existe efectivo intercambio de información tributaria, el contribuyente puede solicitar aplazar el pago del impuesto derivado de dichas ganancias de capital. Esto hasta la fecha de transmisión a terceros de dichos elementos patrimoniales.
Aplicación de la ley
Cualquier otra renta que, de acuerdo con lo anterior, no se considerara imputable a un establecimiento permanente, quedaría sujeta a tributación en España. Además, en el caso de bienes que hayan sido importados por el establecimiento permanente y exportados con posterioridad; no se entiende que dicha exportación supone una alteración patrimonial y, por tanto, no existe ganancia patrimonial, si son elementos importados temporalmente.
En el resto de los casos la renta derivada de la exportación si quedaría sujeta a tributación en España en sede del establecimiento permanente. Aunque en la práctica no es muy común, técnicamente es posible que una entidad no residente tenga varios establecimientos permanentes en España. Sería el caso de establecimientos permanentes que realicen actividades que se puedan diferenciar perfectamente y cuya gestión se realice de manera separada.
En ese caso, no es posible compensar los resultados de los diversos establecimientos permanentes. Cada uno de ellos debe tributar en España como si se tratase de una entidad jurídica separada. Además, cada establecimiento permanente en España tendría que obtener un número de identificación fiscal propio. Esta comenzará por la letra W seguido de 8 dígitos, a través del modelo 036.
Determinación de la base imponible
Reglas generales
En relación con el cálculo de la base imponible, con carácter general se han de seguir las pautas de la ley del impuesto sobre sociedades. Esto es, la base imponible se ha de calcular partiendo del resultado contable y realizando los ajustes extracontables (positivos o negativos) correspondientes. Sin embargo, existen reglas específicas para la deducibilidad de determinados gastos.
Gastos del establecimiento permanente a su casa central
En primer lugar, hay determinados gastos del establecimiento permanente a su casa central (o a alguna de sus establecimientos permanentes) que no tienen la consideración de deducibles desde un punto de vista fiscal. Concretamente:
- Los cánones, intereses, comisiones, abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos.
- El coste de los capitales propios de la casa central (ej., intereses) afectos, directa o indirectamente, al establecimiento permanente, no serían fiscalmente deducibles.
Si, por aplicación de un convenio para evitar la doble imposición suscrito por España se permite, a efectos de determinar la renta de un establecimiento permanente situado en España, la deducción de gastos estimados por operaciones internas realizadas con su casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes situados fuera del territorio español, no resultará de aplicación la limitación del punto (i) anterior.
Gastos de dirección y generales de administración
En relación con los gastos de dirección y generales de administración, los mismos serían fiscalmente deducibles si se cumplieran los siguientes requisitos:
- • Los gastos se han de incluir en la contabilidad del establecimiento permanente.
- Constancia, mediante memoria informativa presentada con la declaración, de los importes, criterios y módulos de reparto de dichos gastos.
- Racionalidad y continuidad de los criterios de imputación adoptados.
En lo referente a la racionalidad de los criterios de imputación, la ley señala que se entiende cumplido la misma si los criterios de imputación se basan en la utilización de factores y en el coste total de dichos factores. En aquellos casos en que no fuese posible utilizar dicho criterio, la imputación se ha realizar con base en la cifra de negocios, los costes y gastos directos, la inversión media en elementos de inmovilizado material afecto a actividades o explotaciones económicas o la inversión media total en elementos afectos a actividades o explotaciones económicas.
El establecimiento permanente puede solicitar a la Administración tributaria propuesta para la valoración de la parte de los gastos de dirección y generales de administración deducible, basada en la aplicación de los criterios de imputación comentados arriba. Al tiempo de presentar la propuesta, se deberá aportar la siguiente documentación:
- Descripción de los gastos de dirección y generales de administración incluidos en la propuesta.
- Identificación de los gastos que serán imputables al establecimiento permanente y criterios y módulos de reparto aplicados.
- Existencia de propuestas estimadas o en curso de tramitación ante Administraciones tributarias de otros Estados.
El especialista y la tributación
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