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El 3 de junio de 2003 el Consejo adoptó la Directiva 2003/49/CE sobre el sistema común de imposición aplicable a los pagos de intereses y cánones entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembro. Básicamente, la finalidad de esta norma es que los pagos de intereses y cánones entre empresas asociadas, en una definición de este concepto muy restringida; sean gravados una sola vez en un Estado miembro, eliminándose de esta forma la doble imposición que se pueda producir en relación con estas rentas.
Dicho objetivo se consigue mediante la técnica de la eliminación de la imposición en el Estado donde el interés o el canon tienen su fuente para el acreedor del interés o del canon, de manera que la Directiva no afecta en nada al tratamiento del pago, interés o canon, para el deudor del mismo, esto es, no afecta a si el pago es deducible o no para el citado deudor. La Directiva no cubre los pagos de intereses y cánones realizados entre empresas no asociadas que pueden ser objeto de la misma doble imposición que los pagos intragrupos. En cuyo caso podrían entrar en juego las libertades comunitarias pueden jugar un papel crucial.
Ámbito subjetivo de la directiva
La Directiva, según dispone su artículo 1.1., se aplica a los pagos de intereses o cánones procedentes de un Estado miembro cuando el beneficiario efectivo de los mismos sea una sociedad de otro Estado miembro o en Establecimiento Permanente (EP) situado en otro Estado miembro de una sociedad de un Estado miembro. A su vez el artículo de la Directiva aclara que se aplicará únicamente si la sociedad pagadora, o la sociedad cuyo EP sea tratado como el pagador de intereses o cánones es una sociedad asociada de la sociedad que sea la beneficiaria efectiva o cuyo EP sea tratado como el beneficiario efectivo de los intereses.
Delimitación de la persona a la que resulta aplicable la directiva
De acuerdo con la directiva, los pagos de intereses o cánones procedentes de un Estado miembro estarán exentos de cualquier impuesto sobre dichos pagos (ya sean recaudados mediante retención a cuenta o mediante estimación de la base imponible) en dicho Estado de origen, siempre que el beneficiario efectivo de los intereses o cánones sea una sociedad de otro Estado miembro o un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro de una sociedad de un Estado miembro.
La cuestión relevante a estos efectos es si la Directiva solo trata de eliminar la doble imposición jurídica que produce el solapamiento del gravamen en la fuente; además de la residencia de los intereses y cánones para el acreedor de las rentas o también elimina la eventual doble imposición económica. Este mismo que se produzca sobre los flujos de este tipo de rentas ocasionadas por medidas que restrinjan la deducibilidad de pagos para el deudor. Esto fue resuelto por la Sentencia del TJUE de 21 de julio de 2011, C-397/09.
Los hechos de la Sentencia son que SST es una sociedad de responsabilidad limitada de Derecho alemán, domiciliada en Gelsenkirchen. Su accionista al 100 % es Scheuten Solar Systems BV, una sociedad neerlandesa de responsabilidad limitada, domiciliada en Venlo (Países Bajos). Entre el 27 de agosto de 2003 y el 1 de diciembre de 2004, SST obtuvo de su sociedad matriz. Lo anterior, en virtud de varios contratos sucesivos, préstamos por importe total de 5.180.000 euros.
Por razón de dichos préstamos, SST pagó en 2004 a su sociedad matriz una cantidad de 154.584 euros en concepto de intereses. SST dedujo dicha cantidad de sus beneficios en concepto de gastos de explotación.
Condición de sociedad de un estado miembro
El artículo 3.(a) de la Directiva atribuye el estatuto de “sociedad de un Estado miembro” cualquier sociedad:
- Que revista una de las formas consignadas en el anexo.
- Con arreglo a la legislación fiscal de un Estado miembro, se considere domiciliada en dicho Estado miembro a efectos fiscales. A efectos de un eventual convenio de doble imposición sobre la renta concluido con un tercer Estado, no se considere domiciliada fuera de la Comunidad a efectos fiscales.
- Que esté sujeta, sin posibilidad de exención, a uno de los impuestos citados a continuación, o a un impuesto idéntico o sustancialmente similar que se impusiere tras la fecha de entrada en vigor de la presente Directiva en sustitución o como complemento a uno de dichos impuestos: al impôt des sociétés/vennootschapsbelasting en Bélgica, selskabsskat en Dinamarca, Körperschaftssteuer en Alemania, Φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων en Grecia, impuesto sobre sociedades en España, impôt sur les sociétés en Francia, corporation tax en Irlanda, imposta sul reddito delle persone giuridiche en Italia, impôt sur le revenu des collectivités en Luxemburgo, vennootschapsbelasting en los Países Bajos, Körperschaftssteuer en Austria, imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas en Portugal, yhteisöjen tulovero/inkomstskatten för samfund en Finlandia y statlig inkomstskatt en Suecia.
Sociedad asociada
La definición de sociedad asociada es fundamental en el esquema de la Directiva, al depender la concesión de los beneficios en ella. Estos son previstos de que las sociedades implicadas (pagadora y perceptora de los intereses y cánones) tengan tal condición, de acuerdo con el art. 1.7 Directiva. A la vez esto es un punto débil de la Directiva; esto ya que la definición de sociedad asociada es muy limitada y deja fuera del ámbito de aplicación a un buen número de potenciales beneficiarios. De acuerdo con el artículo 3.b Directiva, una sociedad constituirá una “sociedad asociada” de otra sociedad si, por lo menos:
- Dicha sociedad tiene una participación directa mínima del 25 % en el capital de la otra sociedad
- La otra sociedad tiene una participación directa mínima del 25 % en su capital
- Una tercera sociedad tiene una participación directa mínima del 25% tanto en su capital como en el capital de la otra sociedad.
Las participaciones solo podrán referirse a sociedades domiciliadas en territorio comunitario. No obstante, los Estados miembros tendrán la opción de sustituir el criterio de una participación mínima en el capital por el de una participación mínima en los derechos de voto. Adicionalmente, se indica que los Estados Miembro podrán introducir un periodo de tenencia de dicha participación de cómo mínimo de 2 años. Lo primero a destacar es el umbral de participación exigido del 25 %, que es diferente del exigido en la Directiva Matriz-Filial (10 %). Esto no parece muy coherente, ya que son dos normas que tratan de mantenerse alineadas una con la otra.
Establecimientos permanentes
La Directiva se aplica a los pagos de intereses y cánones recibidos por EP situados en otro Estado miembro de una sociedad de un Estado miembro; o los pagos realizados por un EP siempre que dichos intereses y cánones sean un gasto deducible para le EP. El concepto de EP se entenderá un centro de actividades fijo, situado en un Estado miembro. Mismo a través del cual se ejecute una parte o la totalidad de las actividades empresariales de una sociedad de otro Estado miembro. Por lo que está definición se acerca mucho a la definición de EP del Modelo de Convenio de la OCDE.
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