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Antes de contemplar la comparativa No Residente UE con el resto del mundo, es necesario entrar en el contexto de las leyes en Europa. El Tratado de la Unión Europea (TUE) no contempla competencias legislativas explícitas en el ámbito de los impuestos directos. La legislación relativa a la fiscalidad de las sociedades suele regirse por el artículo 115 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE). En este se autoriza la adopción de directivas para la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros. Mismos que incidan directamente en el mercado interior, por unanimidad y con arreglo al procedimiento de consulta.
El artículo 65 del TFUE (libre circulación de capitales) permite a los Estados miembros que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera. Esto con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital. No obstante, en 1995, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea resolvió (en el asunto C-279/93) que el artículo 45 del TFUE era directamente aplicable en materia de fiscalidad y de seguridad social.
Dicho artículo establece que la libre circulación de trabajadores «supondrá la abolición de toda discriminación por razón de la nacionalidad […], con respecto al empleo, la retribución y las demás condiciones de trabajo». En virtud de los artículos 110 a 113 del TFUE los Estados miembros deben entablar negociaciones sobre la supresión de la doble imposición dentro de la Unión. El artículo 55 TFUE prohíbe la discriminación entre los nacionales de los Estados miembros en lo que respecta a la participación en el capital de las sociedades. Sin embargo, la mayoría de los acuerdos en el ámbito de los impuestos directos quedan fuera del Derecho de la Unión.
Tratado de funcionamiento en la Unión Europea
Todo ello deriva en que el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE). Este protege una serie de libertades que deben tenerse en cuenta a la hora de regular los Impuestos directos; estas son las siguientes:
- Libertad de circulación de mercancías (artículos 28 y siguientes).
- Libertad de circulación de personas (artículos 45 y siguientes).
- La libertad de establecimiento (artículos 49 y siguientes).
- Libertad de prestación de servicios (artículos 56 y siguientes).
- Libertad de circulación de capitales (artículos 63 y siguientes).
Estas libertades y su alcance han sido precisados en multitud de sentencia del TJUE. Aunque las más importantes serán examinadas en las líneas que siguen, se puede adelantar que su doctrina se puede resumir del modo siguiente:
- Los tributos no pueden establecer discriminaciones por razón de la nacionalidad de los sujetos pasivos, sobre todo en materia de beneficios fiscales. Es cierto que la normativa de los sistemas tributarios modernos no toma en cuenta el criterio de nacionalidad, sino el de residencia; pero debe tenerse en cuenta que los no residentes son, en la mayor parte de los supuestos, no nacionales. Por lo que si los beneficios fiscales se reservan solo a los residentes se produce también una discriminación por razón de la nacionalidad, aunque sea de forma indirecta.
- No son admisibles los tributos que restrinjan las libertades del TFUE, salvo que las restricciones cumplan estos requisitos:
- Deben ser aplicadas de forma no discriminatoria.
- Estas deben estar justificadas por exigencias imperativas derivadas del interés general.
- Deben ser adecuadas para la consecución del fin que persiguen.
- No deben ir más allá de lo necesario para ello, esto es, deben ser proporcionadas.
Diferencias en el régimen del IRNR entre residentes en la UE y residentes en el resto del Mundo
Rentas exentas
El artículo 14 de la Ley del IRNR trata diferente a las entidades residentes en la UE a la hora de determinar rentas exentas y no exentas. Así determina la exención de las siguientes rentas obtenidas por residentes en la UE.
1.- Intereses obtenidas por residentes en la unión europea (Art. 14.1.c) TRLIRNR.)
Estarán exentos los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el art. 25.2 LIRPF/2006 así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.
Dicho régimen se deriva de la Directiva 2003/49/CE, de 3 de junio relativa al Régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas que se elaboran con el objetivo de lograr una eliminación efectiva de la doble imposición en el pago de intereses y cánones determinando la no tributación en fuente en el pago de este tipo de rendimientos.
El ámbito de aplicación serán los pagos de intereses o cánones procedentes de un Estado miembro, siempre que el beneficiario efectivo de los intereses o cánones sea una sociedad de un Estado miembro situada en otro Estado miembro o un establecimiento permanente situado en un Estado miembro distinto del de la sociedad de la que depende.
La normativa comunitaria es más restrictiva que la española, ya que la normativa española se aplicará a cualquiera que sea la forma jurídica de la entidad que percibe el interés, cualquier que sea la relación entre ambas –a la normativa española le es irrelevante si están asociadas o no-, y el porcentaje de participación entre sociedad prestataria y beneficiaria. Sin embargo, a la hora de aplicar, serán oponibles, con expreso amparo de la normativa comunitaria, las medidas para evitar el fraude fiscal contemplados en la normativa interna, como son la simulación, el conflicto en aplicación de la norma o el principio de calificación, entre otros.
2. Ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles
Están exentas de tributación en España las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos por establecimientos permanentes, o sin mediación de estos, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea. Esta exención no será de aplicación a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en los siguientes casos:
- Cuando el activo de dicha entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español.
- Cuando, en algún momento, durante el período de doce meses precedente a la transmisión, el contribuyente persona física haya participado, directa o indirectamente, en, al menos, el 25% del capital o patrimonio de dicha entidad.
- En el caso de entidades no residentes, que la transmisión no cumpla los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el art. 21 LIS/2014.
Dividendos donde sea aplicable la Directiva Matriz Filial.
Así estarán exentos los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, o a los EP de estas últimas situados en otros Estados Miembros, cuando concurran determinados requisitos. Esto se regula la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de noviembre de 2011, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados. Y los requisitos de su aplicación son:
- Que ambas entidades, matriz y filial, estén sujetas y no exentas a un impuesto que grave los beneficios de las sociedades, mencionados en el art. 1.c) de la Directiva 2011/96/UE, de 30 de noviembre.
- Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la filial.
- Las sociedades revistan alguna de las formas jurídicas previstas en el anexo de la Directiva 2011/96/UE, de 30 de noviembre (LCEur 2011, 2270).
- Tendrá la consideración de sociedad matriz la que participe de forma directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento en el capital de otra sociedad , o bien, el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
- Cláusula Antiabuso: Esta exención no es de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea.
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