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Existen diversos métodos y herramientas para evitar la doble imposición internacional (DII). La configuración y alcance de estos instrumentos jurídicos, se adoptan con el fin de corregir un fenómeno que puede llegar a generar situaciones de incidencia conflictiva. Estas pueden resolverse acudiendo a diversos principios jerárquicos y de complementariedad que lidiarán en las leyes de tributación internacional.
Desventajas de las DII
La existencia de situaciones de doble imposición internacional (en adelante, DII), en un contexto económico caracterizado por la generalización de la libre circulación de bienes, servicios, capitales y personas, perjudica el desarrollo de las relaciones económicas entre los Estados. También dificulta la consecución del objetivo de la neutralidad fiscal que en la actualidad inspira las políticas tributarias de los Estados.
Puede ser fuente de situaciones discriminatorias para los contribuyentes que, manifestando una capacidad económica similar, se vean sometidos a un trato fiscal más gravoso en atención al lugar donde se hayan generado sus rentas. Además, genera una considerable inseguridad jurídica en los inversores extranjeros como consecuencia de las modificaciones tributarias que puedan operarse en la normativa tributaria interna de los países de destino de su inversión. Esto puede llegar a motivar que una operación inicialmente rentable pierda todo su atractivo económico.
Los efectos perniciosos que se han refieren previamente han servido para advertir a los Estados de la conveniencia de eliminar los supuestos de DII. Ante la ausencia de un principio de Derecho internacional que prohíba el surgimiento de estos fenómenos, han debido acudir a diferentes instrumentos a través de los cuales alcanzar dicho objetivo.
Métodos de eliminación
Ante los perniciosos efectos que derivan de la existencia de situaciones de DII para el desarrollo de las relaciones económicas interestatales, es usual que los Estados articulen distintos mecanismos que tienen por finalidad evitar o eliminar tales situaciones. Resulta necesario, con carácter previo, delimitar el alcance y significado que corresponde a cada uno de dichos mecanismos. Se debe a que, aunque las expresiones ‘evitar’ o ‘eliminar’ son frecuentemente utilizadas de manera indistinta, existen diferencias significativas respecto a la manera en que los mecanismos tendentes a la consecución de estos fines se articulan. Así mismo se da gracias a los efectos derivados de su implementación.
Exención
Conforme al método de exención, uno de los países que presenta conexión con la capacidad económica manifestada, generalmente el ER del perceptor de las rentas, renuncia a establecer gravamen alguno sobre las mismas. No las integra en la base imponible del impuesto (en adelante, BI) correspondiente.
Este método admite, a su vez, dos modalidades.
- Se habla de exención íntegra cuando el Estado que lo aplica renuncia, a todos los efectos, a la consideración de las rentas sometidas a gravamen en el otro Estado que presenta conexión con dicha renta.
- De exención con progresividad cuando el Estado al que corresponde la aplicación del método de eliminación de la DII, a pesar de haber renunciado al establecimiento de gravamen alguno sobre las rentas sometidas a imposición por el otro Estado concernido, las toma en consideración a efectos de determinar el tipo impositivo del tributo progresivo que aplicará al perceptor de tales rentas.
Imputación
Mediante el método de imputación o deducción, el Estado al que corresponde su aplicación (normalmente, el ER del perceptor de rentas de fuente externa) tomará en consideración las rentas sometidas a gravamen en el otro Estado concernido (generalmente, el EF). Esto al determinar la base imponible del tributo correspondiente. Aunque concede al obligado tributario la posibilidad de deducir, de la cuota resultante, el gravamen satisfecho por esas rentas en el otro Estado en el que habían resultado sometidas a gravamen.
La cuantía objeto de deducción variará atendiendo a la modalidad del método de imputación que resulte aplicable. Así, se encontrará un método de imputación íntegra cuando se permita deducir el importe total del impuesto satisfecho en el extranjero. Mientras tanto, la imputación será ordinaria o limitada cuando el importe deducible no pueda ser superior a la cuantía resultante de aplicar a las rentas procedentes del exterior. Lo anterior según la normativa tributaria interna del Estado que aplica la deducción.
Instrumentos jurídicos para eliminar la DII
Dada la trascendencia de los perniciosos efectos que ocasiona en el normal desarrollo de las transacciones económicas propias de una economía globalizada, el fenómeno de la DII ha sido abordado desde diversos niveles de normatividad. Así ha dado lugar a la adopción de medidas tendentes a su corrección de carácter unilateral, bilateral y multilateral. Entre ellas se producen unas innegables relaciones de incidencia mutua y complementariedad. Su análisis exhaustivo, dada su complejidad, excede la finalidad de estas líneas.
Medidas bilaterales
La referencia a los instrumentos jurídicos bilaterales tendentes a corregir situaciones de DII, debe entenderse necesariamente realizada a los CDI. Estos, conforme a su formulación más tradicional, se definen como aquellos acuerdos internacionales de carácter bilateral mediante los que los Estados firmantes renuncian parcialmente a su soberanía tributaria con la finalidad de evitar la aparición de situaciones de DII. O, en su caso, de eliminar o mitigar las situaciones de DII que pudieran derivarse del ejercicio simultáneo de dichas soberanías tributarias sobre una misma manifestación de capacidad económica.
Atendiendo a dicha definición, los CDI contemplan esencialmente dos mecanismos que permiten corregir las situaciones de DII que puedan surgir. Ellos se articulan sobre el reparto de la potestad tributaria efectuada entre los Estados contratantes.
- Adaptación de reglas de tributación exclusiva. A partir de ellas se otorga la potestad tributaria sobre una determinada renta o elemento patrimonial a uno solo de los Estados que representan conexión con la capacidad económica manifestada.
- Adopción de reglas de tributación compartida. Así se otorga potestad tributaria sobre una determinada renta o elemento patrimonial a mabos Estados.
Medidas multilaterales
El último de los instrumentos aparecidos en el proceso histórico de búsqueda de soluciones al problema de la DII es la armonización fiscal. Aquí se implica el acercamiento progresivo de los sistemas tributarios de los países que presentan unos intereses comunes. Así mismo, comparten determinadas coincidencias de carácter geográfico, económico y jurídico. Es un acercamiento que en la actualidad se circunscribe, no con pocas dificultades, al ámbito de la UE.
La consideración de la DII como uno de los principales obstáculos puede afectar a la consecución del mercado interior. Esto impide el ejercicio pleno de las libertades reconocidas en los tratados constitutivos. También propicia que la actuación de la UE, en materia de imposición directa, se haya dirigido a la eliminación de este fenómeno. Se atestigua la veracidad de la afirmación según la cual el ámbito de actuación europeo en materia de DII resulta coincidente con el ámbito de actuación en materia de imposición directa.
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