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La imposición sobre no residentes, a diferencia de lo que sucede en otros países, se regula en un impuesto específico. Este es el impuesto sobre la renta de no residentes. En otros países se grava generalmente por el impuesto sobre la renta de personas físicas o jurídicas con especialidades. En España no es así, sujetándolo a un gravamen específico. El impuesto sobre la renta de no residentes se regula principalmente en el real decreto legislativo 5/2004 de 5 de marzo. Aprueba el texto refundido del impuesto sobre la renta de no residentes (TRLIRNR de ahora en adelante) y en el real decreto 1776/2004 de 30 julio. Este aprueba el reglamento del impuesto sobre la renta de los no residentes.
Ámbito de aplicación espacial del IRNR
El artículo 2 TRLIRNR señala que el impuesto se aplicará en todo el territorio español debiendo tener en cuenta los diversos regímenes tributarios forales. Así como las normativas específicas de determinados territorios (Canarias, Ceuta y Melilla). La norma fija de esta forma el territorio con el que existirá el nexo que da lugar a la obligación tributaria exaccionada. Esta busca establecer el punto de conexión que une a la renta obtenida con la soberanía nacional del sujeto activo de la obligación tributaria. EL TRLIRNR delimita su aplicación al siguiente ámbito:
- El territorio español comprende el espacio territorial peninsular e insular, así como las aguas interiores y el espacio aéreo.
- El mar territorial, cuyo límite está fijado en 12 millas náuticas, el lecho y el subsuelo marino. Así como también las aguas exteriores al mar territorial donde España pueda ejercer o ejerza jurisdicción o derechos de soberanía.
- La plataforma continental, delimitada en la convención de Montego Bay, y la zona económica exclusiva. Esto en los términos en que está regulada en la Ley 15/1978, de 20 de febrero.
Interpretación de la LIRNR
De acuerdo con el artículo 3 de la LIRNR, el impuesto se rige «por la presente ley, que se interpretará en concordancia con la normativa reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas y del impuesto sobre sociedades, según proceda». El artículo 3 de la LIRNR establece una regla de interpretación específica, de concordancia con el IRPF y el IS. Sin embargo, no derroga las reglas generales de interpretación jurídica señaladas en la ley general tributaria o en el código civil. Ni por supuesto un cambio en la prelación de fuentes normativas.
De acuerdo con el artículo 4 de la LIRNR: «Lo establecido en la presente ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la constitución española». El artículo 96 de la CE se encuadra dentro del título III dedicado a las cortes generales y, más concretamente, en el capítulo III denominado de los tratados internacionales.
Así, de acuerdo con el artículo 94.1 de la CE, los tratados que «impliquen obligaciones financieras para la hacienda pública», así como los que «supongan modificación o derogación de alguna ley o exijan medidas legislativas para su ejecución» requieren la autorización de las cortes generales. De acuerdo con el artículo 96.1 de la CE, «los tratados (…) una vez publicados (…) formarán parte del ordenamiento interno».
Según el artículo 1.5 del CC, «Las normas jurídicas contenidas en los tratados internacionales no serán de aplicación directa en España en tanto no hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno mediante su publicación íntegra en el boletín oficial del estado». Por lo tanto, hay que destacar la primacía de la norma convenida sobre la ley interna.
Elementos personales
Contribuyentes
De acuerdo con lo dispuesto en el art. 5 TRLIRNR, son contribuyentes del IRNR:
- Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español, que obtengan rentas en el mismo, salvo que sean contribuyentes por el IRPF.
- Los nacionales extranjeros que sean residentes en España por circunstancia de su cargo o empleo oficial, miembros de misiones diplomáticas u oficinas consulares de acuerdo con el art. 9 LIRPF.
- Las entidades en régimen de atribución de rentas con presencia en territorio español (a que se refiere el art. 38 TRLIRNR).
Los numerales 1 y 2 atribuyen la condición de residente sujeto a IRNR sin exigir para ello la obtención de renta en territorio español. La norma del IRNR no establece ninguna presunción que determine cuando una persona no residente debe ser contribuyente por el IRPF o por el IRNR, debiendo ser el propio contribuyente quien comunique su condición a la Administración tributaria.
La condición de contribuyente por el IRPF o por el IRNR es una materia en la que el contribuyente tiene la obligación de pronunciarse, mediante la presentación de su declaración de IRPF o IRNR que tendrá naturaleza de confesión extrajudicial, de acuerdo con la resolución del TEAC de 9 de abril de 1997 (JT 1997, 621). Por lo tanto, no se podrán derivar responsabilidades tributarias para los sujetos que se relacionen con el contribuyente y asuman como veraz el contenido de la presunción. Para determinar la residencia en territorio español, el artículo 6 se remite a lo dispuesto en el art. 9 LIRPF y el art. 8 LIS/2014).
El residente extranjero en España
De acuerdo con la no permanencia en España durante más de 183 días de una persona física o la no residencia de una persona jurídica, desde un punto de vista práctico hay que señalar que la administración tributaria española exige para acreditar la residencia fiscal en otro país, y, por tanto, la no residencia en España, la presentación de un certificado de residencia emitido por las autoridades fiscales de ese otro país (Res. AEAT de 9 septiembre 1999, Res. DGT de 21 diciembre de 1998 y 30 agosto 2001).
La obtención de dicho certificado en la mayor parte de los casos solo puede obtenerse una vez que se ha presentado la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en el que se adquirió la residencia fiscal y, en algunos casos, incluso transcurrido un plazo tras dicha presentación encaminado a conceder a la autoridad tributaria del país en que se produce el desplazamiento la posibilidad de revisar la declaración efectuada. Ello implica que el certificado de residencia no podrá obtenerse sino transcurrido más de un año desde la fecha en que se ha producido el desplazamiento al extranjero.
Responsables
La falta de conexión personal del contribuyente del IRNR con el territorio español origina determinadas particularidades en el desarrollo del procedimiento de aplicación de las normas tributarias:
- Por un lado, se imposibilita ejercer las medidas de garantía tradicionales destinadas a asegurar el cobro del tributo.
- Origina dificultades de comunicación obligado-administración. Ante esta situación, la legislación española, opta por establecer, por un lado, medidas garantistas adicionales del pago y, por otro, mecanismos de gestión sustitutivos de los que resultan aplicables a los sujetos residentes.
La LGT (art. 42.1 y 2) no recoge expresamente como responsables solidarios ninguno de los supuestos previstos en el TRLIRNR, si bien en el art. 42.3 reconoce que las leyes podrán establecer otros supuestos de responsabilidad solidaria distintos de los previstos en los apartados anteriores.
La Ley 46/2002, de 18 de diciembre, introdujo un nuevo supuesto de responsabilidad tributaria, la de los representantes de los contribuyentes que operen en España por medio de establecimiento permanente y de las entidades a que se refiere el art. 38 TRLIRNR por las deudas tributarias de estos últimos.
Finalmente, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas de prevención contra el fraude fiscal estableció un nuevo supuesto de responsabilidad solidaria para el depositario o gestor de bienes o derecho pertenecientes a personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, art. 9 TRLIRNR.
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