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El objetivo de este artículo es adquirir un conocimiento general de la tributación de las entidades en régimen de atribución de rentas. Además de bien, con socios no residentes, o bien entidades que estén constituidas en el extranjero. Mismas que obtengan rentas en España (derivadas o no de la realización de una actividad económica en dicho país). El artículo 35 de la Ley General Tributaria define el concepto de obligado tributario.
En el apartado 4 de dicho artículo se establece que “tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición”. El Código Civil define tanto la comunidad de bienes como las sociedades civiles:
- El Código Civil establece que hay comunidad (i.e., comunidad de bienes); cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece proindiviso a varias personas.
- La sociedad civil se define en el Código Civil como un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias.
En cuanto a la herencia yacente, no se definen expresamente en el Código Civil, pero sí hace varias referencias a la misma. La herencia yacente existe desde el momento en que se abre la sucesión hasta que los herederos acepten la herencia. Ninguna de estas tres figuras tiene personalidad jurídica propia distinta de la de sus miembros y sus rentas se atribuyen a los mismos; es por eso que se consideran entidades en régimen de atribución de rentas.
Entidades españolas en régimen de atribución de rentas
La ley del impuesto sobre sociedades explica la tributación de las rentas obtenidas por entidades en régimen de atribución de rentas:
«1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
2. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades».
En cuanto al IRPF, el artículo 8.3 de la ley del IRPF indica que “no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley”.
Tributación en el IRNR
En relación con el IRNR, el artículo 5 de la ley de IRNR cita en su apartado c), como contribuyentes del IRNR, a las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el artículo 38 del mismo cuerpo legal (esto es, entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero pero con presencia en España por la realización de una actividad económica).
Además, el Artículo 7 señala que las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas. Así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente. Esto de acuerdo con lo establecido en la ley del IRNR. Concretamente, la tributación de estas entidades está regulada en el capítulo V de la ley, dividido en dos secciones:
- Sección 1
- Entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en España (con algún miembro, o todos, residentes en el extranjero):
- Las entidades que realizan una actividad económica.
- Entidades que no realizan una actividad económica.
- Sección 2
- Entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero
- Las entidades con presencia en territorio español.
- Entidades sin presencia en territorio español.
A continuación se analizan cada uno de los cuatro escenarios.
Entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en España que realizan una actividad económica
En relación con las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en España que desarrollen una actividad económica en España y alguno de sus miembros sea una entidad no residente en España, dichos miembros están sujetos a imposición en España por las rentas obtenidas en España como si tuvieran un establecimiento permanente en España.
Entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en España que no realizan una actividad económica
En el caso de que la entidad en régimen de atribución de rentas no desarrolle una actividad económica, los miembros no residentes están sujetos a tributación en España como contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente, esto es, su tributación dependerá de los tipos de rentas que obtengan y en qué momento se devenga el impuesto. Con carácter general las rentas que se satisfagan a la entidad en régimen de atribución de rentas están sujetas a retención (renta dineraria) o ingreso a cuenta (renta en especie), independientemente de la residencia fiscal y porcentaje de sus miembros.
La entidad en régimen de atribución de rentas, en ese caso, debería ingresar la diferencia entre la parte de la retención soportada por la entidad que le corresponda al miembro no residente (en función de su residencia fiscal y porcentaje) y la retención que hubiera resultado de haberse aplicado directamente sobre la renta atribuida a ese miembro el régimen general de retención.
En el caso de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por una entidad en régimen de atribución de rentas con algún (o todos) miembro no residente en territorio español, la entidad que adquiera el inmueble queda obligado a retener un 3% sobre la parte de la contraprestación acordada que corresponda a dicho(s) miembro(s).
Entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero
En relación con las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero, se definen como aquellas entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas. De dicha definición puede surgir una cuestión y es qué se entiende por naturaleza jurídica o análoga.
Lamentablemente ni la LIRNR ni el RIRNR dan más detalles al respecto. Sin embargo, son varias las consultas tributarias vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos que analizan y concluyen si determinadas entidades no residentes tienen una naturaleza jurídica o análoga a las españolas.
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